Quand y a-t-il requalification du loyer?

1. Qu’entend-on par requalification du loyer ?

Supposons que vous êtes dirigeant d’entreprise et propriétaire d’une habitation et que vous louez une partie de cette habitation comme bureau à votre société. Pourquoi serait-il intéressant de demander un loyer aussi élevé que possible à votre société ?

D’un point de vue fiscal, la perception d’un loyer est beaucoup plus intéressante que la perception d’une rémunération, notamment pour les raisons suivantes :

·         vous ne payez pas, sur le loyer perçu, de cotisations sociales ;

·         vous ne payez jamais, sur le loyer perçu, de majoration pour insuffisance de versements anticipés ;

·         une déduction forfaitaire de frais de 40 % peut être appliquée sur le loyer perçu (art. 13 CIR 92) ;

·         le montant imposable des revenus immobiliers peut être diminué, voire même neutralisé, par la déduction des intérêts d’emprunts hypothécaires conclus dans le but d’acquérir ou de conserver des biens immobiliers (art. 14, 1er tiret CIR 92).

Attention ! Ceci concerne exclusivement les dirigeants d’entreprise qui sont des personnes physiques.

Mieux vaut toutefois ne pas exagérer sur le montant du loyer, car la partie « exagérée » du loyer doit être requalifiée en rémunération de dirigeant d’entreprise (art. 32, al. 2, 3° CIR 92 ; Circ. Ci.D.19/444.905, 04.05.1993).

Avec la requalification du loyer « exagéré » en revenus professionnels, le législateur veut éviter qu’un revenu professionnel ne soit transformé en revenu immobilier, bien plus intéressant d’un point de vue fiscal.

2. Quelle est la partie du loyer qui doit être requalifiée en rémunération ?

2.1. Généralités

Le montant du loyer qui doit être requalifié en rémunération correspond à la différence positive entre :

le montant brut du loyer + les avantages locatifs - 5/3 du revenu cadastral revalorisé

Le coefficient de revalorisation pour l’année de revenus 2023 s’élève à 5,37.

Exemple (exercice d’imposition 2024 – année de revenus 2023)

Un dirigeant (célibataire) donne en location un bâtiment dont il est seul propriétaire à sa société. Le revenu cadastral non indexé du bien s’élève à 2 500 euros et le montant brut du loyer est de 25 000 euros.

Quelle est la partie imposable au titre de revenu immobilier et celle imposable au titre de revenu professionnel ?

À imposer comme revenu professionnel (en euros)
Loyer brut	25 000,00
Montant maximum imposable comme revenu immobilier 2 500 x 5/3 x 5,377 =	-22 375,00
Loyer requalifié, imposable comme revenu professionnel	2 625,00

Ce montant doit être repris sur la fiche 281.20. Il est soumis au précompte professionnel et aux cotisations sociales.

Attention ! On ne peut déduire du loyer requalifié en rémunération aucun frais (par exemple des intérêts d’emprunts) relatif au bien immobilier donné en location.

À imposer comme revenu immobilier

Loyer brut : 22 375 €

Déduction du forfait de frais : 22 375 € × 40 % = 8 950

Attention ! La déduction forfaitaire de frais ne peut dépasser 2/3 du revenu cadastral revalorisé (art. 13, 1er tiret CIR 92), à savoir 2 500 € × 5,37× 2/3 = 8 950 €.

Montant net imposable comme revenu immobilier : 22 375 € - 8 950 € = 13 425 €

Veuillez noter que le loyer minimum imposable est égal au revenu cadastral (indexé) × 1,40. Nous calculons d'abord le revenu cadastral indexé : 2 500 € × 2,0915 (coefficient d'indexation pour l'année de revenu 2023) = 5 228,75 €.

Le loyer minimum imposable est donc ici de : 2 228,75 € × 1,40 = 7 320,25 € et est donc inférieur au revenu immobilier net imposable de 13 425 €. Le loyer imposable est donc de 13 425 €.

Conseil. Si votre société a payé le loyer à l’avance pour plusieurs années, vous pouvez l’étaler sur la période à laquelle le paiement se rapporte dans votre déclaration IPP. Vous devez toutefois, pour ce faire, donner votre accord écrit et irrévocable à l’administration fiscale (Com. IR 13/5, 6° CIR 92).

Exemple

Un dirigeant de première catégorie (célibataire) est propriétaire d’un magasin dont le revenu cadastral s’élève à 1 000 €. Il loue ce bien à sa société qui lui verse en 2023 un montant de 108 000 € au titre de loyer pour toute la durée du bail (écrit) de neuf ans. Le dirigeant signe un accord écrit et irrévocable pour que l’imposition du loyer payé anticipativement soit répartie sur toute la durée du bail.

Répartition du loyer sur la durée du bail :

108 000 € / 9 ans = 12 000 € par an.

Le calcul de requalification du loyer en revenu professionnel dans le chef du dirigeant doit être fait chaque année. Pour l’année de revenus 2023, on obtient :

Loyer : 12 000 €

Limite : 1 000 € × 5/3 × 5,37 = 8 950 €

Loyer requalifié, imposé comme revenu professionnel : 12 000,00 € - 8 950 € = 3 050 €

2.2. Le dirigeant d’entreprise donne plusieurs bâtiments en location à sa société

Si un dirigeant donne en location plusieurs biens à sa société, le montant du loyer à requalifier en rémunération doit être calculé distinctement pour chacun.

Exemple (en euros)

Un dirigeant loue les deux biens suivants à sa société.

Un dirigeant loue les deux biens suivants à sa société :

Appartement - situé à Bruxelles

Revenu cadastral : 1 500 €

Loyer brut : 12 000 €

Limite : 1 500 € × 5/3 × 5,37 = 13 425 €

Montant maximal qui est considéré comme un loyer d’un point de vue fiscal : 13 425 €.

Loyer requalifié, imposable comme revenu professionnel : 12 000 € - 13 425 € = 0 €.

Maison - située à Charleroi

Revenu cadastral : 1 000 €

Loyer brut : 14 000 €

Limite : 1 000 € × 5/3 × 5,37 = 8 950 €

Montant maximal qui est considéré comme un loyer d’un point de vue fiscal : 8 950 €

Loyer requalifié, imposable comme revenu professionnel : 14 000 € - 8 950 € = 5 050 €

 

2.3. Le bien n’est loué à la société qu’une partie de l’année

Lorsque le bien immobilier n’est donné en location par un dirigeant à sa société qu’une partie de l’année, la requalification ne s’applique que pour la période au cours de laquelle le bien a effectivement été loué à la société (Com. IR 32/26).

Pour le calcul de requalification, le revenu cadastral doit être proratisé en fonction de la période de location à la société (Com. IR 32/41). Depuis le 1er janvier 2017 ce calcul doit être effectué en fonction du nombre de jours.

Exemple

Un dirigeant (célibataire) est propriétaire d’un bien immobilier qu’il donne en location à sa société en 2023 pour 1 000 € par mois. Le revenu cadastral est de 1 200 €.

La location à la société a débuté seulement le 1er mars. Le bâtiment était encore donné en location à un particulier en janvier et février pour 500 € par mois.

Pour le calcul de la requalification, le revenu cadastral doit donc être proratisé.

Proratisation du revenu cadastral : 1 200 € × 306/365 = 1 006, 03 €

Loyer brut payé par la société : 1 000 € × 10 = 10 000 €

Limite : 1 006,03 € (revenu cadastral proratisé) × 5/3 × 5,37 = 9 003,97 €

Loyer requalifié, imposable comme revenu professionnel : 10 000 € - 9 003,97 € = 996,03 €.

2.4. Dirigeant seulement une partie de l’année

Si vous donnez en location un bien immobilier à une société dont vous n’êtes dirigeant qu’une partie de l’année (vous ne devenez dirigeant qu’en cours d’année ou votre mandat prend fin en cours d’année), la requalification ne s’applique que pour la partie du loyer afférente à la période durant laquelle vous étiez dirigeant (Com. IR 32/27).

Pour le calcul de requalification, vous devez donc proratiser le revenu cadastral en fonction de la période de l’année durant laquelle vous étiez dirigeant (exprimée en jours (art. 9 CIR 92)), et ne tenir compte que du montant du loyer et des avantages locatifs que vous avez perçus durant cette même période.

2.5. Propriétaire seulement d’une part indivise du bien immobilier

Un tel bien immobilier ne doit être pris en considération qu’à concurrence de la part indivise, tant en ce qui concerne le revenu cadastral que les loyers perçus.

3. Sur quels bâtiments s’applique la requalification du loyer ?

Entrent en considération pour la requalification du loyer tous les immeubles qui répondent aux caractéristiques cumulatives suivantes :

1. Il doit s’agir d’un bien immobilier bâti. Le bien doit être situé en Belgique. La disposition renvoie expressément au revenu cadastral du bien immobilier. Seuls les biens situés en Belgique sont donc visés. Les biens situés à l’étranger n’ont en effet pas de revenu cadastral.
2. Le bien doit être donné en location.
3. Le locataire doit être une société dont le bailleur est dirigeant.
4. Le dirigeant doit être propriétaire, possesseur, usufruitier, emphytéote ou superficiaire du bien.

Aucune requalification n’est possible pour les immeubles bâtis utilisés par leur propriétaire pour l’exercice de ses activités professionnelles. Les loyers sont alors considérés comme des revenus professionnels.

Un dirigeant peut aussi louer un bâtiment meublé à sa société. En effet, la location peut être plus intéressante si elle porte également sur des biens mobiliers (comme des meubles). Il vaut alors mieux ne demander qu’un seul loyer pour le tout, car, dans un tel cas, 40 % du loyer sont censés correspondre à la location des meubles.

C’est évidemment très intéressant, car cela signifie que la requalification ne concerne que 60 % des sommes versées. Aucune requalification en revenus professionnels n’est en effet possible pour les loyers de biens mobiliers. C’est, en plus, très avantageux, puisque ces loyers ne sont imposables qu’au taux de 30%, et encore, après application d’une déduction forfaitaire de frais de 50 %. Après cette déduction, l’imposition effective n’est donc que de 15 % (plus les additionnels communaux).

4. À qui s’applique la requalification du loyer ?

4.1. Les dirigeants (personnes physiques) de la première catégorie

Les dirigeants de la première catégorie sont toutes les personnes physiques qui exercent un mandat d’administrateur, de gérant, de liquidateur ou des fonctions analogues. Le fait que le mandat ne soit pas rémunéré n’a aucune importance.

Qui doit être considéré comme administrateur, gérant, liquidateur ou personne exerçant des fonctions analogues ? Ce sont :

• les personnes qui sont indiquées comme telles dans l’acte constitutif ;
• les personnes qui sont désignées comme telles par l’assemblée générale ;
• et toutes les personnes qui exercent une telle fonction sans en porter le titre.

Il existe également une deuxième catégorie de dirigeants qui regroupe les personnes physiques qui exercent une fonction dirigeante ou qui ont des responsabilités dans la société, mais sans en être administrateur ou gérant – sans quoi ils appartiendraient à la première catégorie – ni employé. La possessions (ou non d’actions) n’a, dans ce cadre, aucune importance.

La requalification des loyers ne s’applique pas pour les dirigeants de la seconde catégorie.

4.2. Les représentants permanents

Lorsqu’une personne morale est désignée comme administrateur, gérant, ou membre du comité de direction, du conseil de direction ou du conseil de surveillance, elle est tenue de désigner un représentant permanent parmi ses associés, gérants, administrateurs, membres du conseil de direction ou travailleurs.

Ce représentant est soumis aux mêmes conditions et encourt les mêmes responsabilités que s’il exerçait cette mission en nom et pour compte propre, sans préjudice de la responsabilité solidaire de la personne morale qu’il représente.

D’après le ministre des Finances, la requalification du loyer en rémunération est susceptible de s’appliquer dans le chef d’une personne physique qui loue un bien immobilier à une société où elle exerce une mission de représentant permanent pour le compte d’une personne morale.

4.3. Certains dirigeants d’une ASBL ou d’une autre personne morale

Sont concernés par la requalification du loyer les dirigeants suivants (rémunérés ou non) :

• les dirigeants d’associations ou institutions qui possèdent la personnalité juridique et qui sont soumises à l’impôt des sociétés ;
• les dirigeants d’ASBL qui sont soumises à l’impôt des personnes morales et qui exploitent une entreprise ou s’occupent d’opérations à caractère lucratif.

Quand la requalification du loyer en rémunération s’applique-t-elle aux dirigeants d’une ASBL ?

Une ASBL est en principe considérée comme une « société » au sens fiscal du terme, lorsqu’elle exploite une entreprise ou qu’elle s’occupe d’opérations à caractère lucratif qui ne sont pas des « opérations autorisées » mentionnées à l’art. 182 CIR 92, même si elle reste assujettie à l’impôt des personnes morales. Les « opération autorisées » sont les suivantes :

• les opérations à caractère lucratif isolées ou exceptionnelles ;
• le placement de fonds récoltés dans l’exercice de la mission statutaire ;
• les opérations qui constituent une activité ne comportant qu’accessoirement des opérations industrielles, commerciales ou agricoles.

Le dirigeant d’une ASBL qui est imposée à l’impôt des personnes morales parce qu’elle ne dépasse pas les limites de l’art. 182 CIR 92 (et effectue donc uniquement des opérations autorisées qui ne doivent pas être considérées comme des opérations de caractère lucratif) ne doit pas être assimilé à un dirigeant d’entreprise.

Lorsqu’une ASBL est considérée comme une « société », ses dirigeants doivent être assimilés à des dirigeants d’entreprise et la requalification des loyers en rémunération leur est alors applicable.

Par contre, le dirigeant d’une ASBL qui dépasse les limites de l’art. 182 CIR 92 et est à ce titre considérée comme une « société » (peu importe qu’elle soit soumise à l’impôt des sociétés ou à l’impôt des personnes morales) doit être assimilé à un dirigeant d’entreprise.

Les dirigeants d’une ASBL/personne morale qui est inconditionnellement exclue de l’impôt des sociétés (par exemple une intercommunale) ou qui est exclue de l’impôt des sociétés parce qu’elle est active dans un « domaine privilégié » (par exemple les groupements professionnels) ne sont jamais assimilés à des dirigeants d’entreprise.

Voici un aperçu pratique de la matière :

Sociétés soumises à l’impôt des sociétés	La requalification du loyer s’applique-t-elle ?
Gérant, administrateur, liquidateur (ou fonctions analogue) rémunéré	OUI
Gérant, etc. non rémunéré	OUI
Représentant permanent d’une personne morale désignée comme gérant, etc.	OUI
Employé rémunéré et (simultanément) gérant, etc. non rémunéré	OUI
Associé (non actif)	NON
Dirigeants de la deuxième catégorie (par exemple un associé actif)	NON
Commissaire-réviseur	NON
Conjoint d’un dirigeant de la première catégorie	NON

5. Conjoints et cohabitants

Si un dirigeant d’entreprise est marié sous le régime légal, les revenus immobiliers appartiennent pour 50 % à chaque conjoint.

En cas de séparation de biens, chaque partenaire reste propriétaire des revenus des biens qui lui appartiennent, en fonction de sa part dans le bien en question _{(art. 1466 C. civ.)}.

Les cohabitants légaux sont assimilés à des personnes mariées sous le régime de la séparation des biens.

5.1. Biens immobiliers qui appartiennent en pleine propriété à l’un des deux conjoints ou cohabitants

Mariés sous le régime légal

Les revenus immobiliers sont toujours attribués pour 50 % à chaque conjoint et ce, indépendamment de la part de chacun dans la propriété du bien.

Il n’y a requalification possible que dans le chef de celui qui est dirigeant d’entreprise de la première catégorie et qui possède une part de propriété du bien. Notez que même une part d’1 % dans le bien est suffisante!

Mariés sous le régime de la séparation des biens ou cohabitants légaux

Les revenus des biens propres de chaque conjoint restent propres.

Si le bien appartient exclusivement au conjoint qui est dirigeant d’entreprise, il n’y aura requalification possible du loyer que dans son chef.

Si le bien appartient exclusivement au conjoint ou cohabitant légal du dirigeant, aucune requalification du loyer ne pourra être appliquée (à condition bien sûr que le conjoint ou cohabitant ne soit pas lui-même dirigeant de la société locataire).

5.2. Biens communs des conjoints ou cohabitants

Si le bien immobilier appartient au patrimoine commun des conjoints ou cohabitants, il en découle que chacun est censé être propriétaire du bien à 50 % et en percevoir 50 % des revenus.

La requalification du loyer ne joue que dans le chef du conjoint qui est dirigeant de la première catégorie de la société locataire.

6. Exemple (en euros)

6.1. Données

Monsieur et Madame Peeters sont mariés depuis 1979, sous le régime matrimonial légal.

Monsieur est dirigeant d’entreprise (de la première catégorie) de la SA Pépin depuis 20 ans. Son mandat d’administrateur s’est terminé le 31 octobre 2023 et n’a pas été renouvelé. Son épouse est responsable de la comptabilité de la société. Elle y travaille comme employée, sous contrat de travail. Monsieur et Madame Peeters possèdent chacun 50 % des actions de la SA Pépin.

En 2023, Monsieur et Madame Peeters ont donné en location à leur société les biens suivants :

1. Un terrain à bâtir, situé à Namur, appartenant à la communauté de biens (revenu cadastral : 150 € ; loyer annuel : 2 000 €).
2. Un appartement, situé à Ostende, dont Madame a hérité en 1991 (revenu cadastral : 1 500 € ; loyer annuel : 10 000 €).
3. Un bâtiment commercial, situé à Tournai, sur lequel Monsieur et Madame ont ensemble un droit de superficie à partir du 1^er juin 2023 et loué à la société à partir du 6 juin 2023 (revenu cadastral : 2 000 € ; loyer mensuel : 2 500 €).
4. Un magasin, situé à Lille (France), appartenant en propre à Monsieur (valeur locative estimée : 15 000 € ; loyer annuel : 36 000 €).
5. Un immeuble dans lequel la société a installé ses locaux de réunion, situé à Namur, dont Monsieur est usufruitier (revenu cadastral : 1 500 € ; loyer annuel : 7 000 €). Il a été prévu contractuellement que le précompte immobilier est à charge de la société (précompte immobilier en 2023 : 1 250 €).
6. Un immeuble, situé à Namur, qui est la propriété indivise de leurs trois enfants mineurs (revenu cadastral : 1 100 € ; loyer annuel : 11 000 €).
7. Un immeuble de bureaux dont Monsieur est copropriétaire, en indivision avec ses deux sœurs suite à un héritage (revenu cadastral afférent à sa part dans le bien : 1 300 € ; loyer annuel afférent à sa part dans le bien : 2 500 €).
8. Un garage, situé à Tournai, qui appartient à la communauté de biens (revenu cadastral : 800 €). La société a payé en 2023 un montant de 120 000 € au titre de loyer anticipé pour toute la durée du contrat de bail (10 ans). Un accord écrit et irrévocable a été signé pour que l’imposition du loyer payé anticipativement soit répartie sur toute la durée du bail.

Examinons maintenant, pour chaque bien donné en location en 2023 (exercice d’imposition 2024), si une requalification des loyers perçus par Monsieur et Madame Peeters doit être appliquée.

6.2. Calcul sur base journalière

1. Seuls les loyers afférents aux immeubles bâtis sont susceptibles d’être requalifiés. Aucune requalification n’aura donc lieu en ce qui concerne le terrain à bâtir.

2. Étant donné que Monsieur et Madame Peeters sont mariés sous le régime matrimonial légal, les revenus de l’appartement appartiennent pour 50 % à chacun. Le loyer ne donnera toutefois pas lieu à requalification :

• dans le chef de Madame, car elle n’est pas dirigeante de la société locataire du bien ;
• dans le chef de Monsieur car il n’est ni propriétaire, ni possesseur, ni usufruitier, ni emphytéote, ni superficiaire du bien donné en location à la société dont il est dirigeant.

3. Les loyers du bâtiment commercial sont susceptibles de donner lieu à une requalification dans le chef de Monsieur.

01.06.2023	06.06.2023	31.10.2023
acquisition du droit de superficie	mise en location à la société	fin du mandat d’administrateur

Étape 1 : Répartition du revenu immobilier selon le régime matrimonial légal

Revenu cadastral : 2 000 € × 50 % = 1 000 €

Loyer annuel brut : (2 500 € × 5) × 50 % = 6 250 €

Étape 2 : Calcul de la requalification du loyer en revenu professionnel

(la requalification ne joue que pour cinq mois. La location débutera en effet le 6 juin 2023 et Monsieur Peeters n’est plus dirigeant depuis le 1^er novembre 2023.)

Loyer brut perçu en tant que dirigeant : (2 500 € × 5) × 50 % = 6 250 €

Limite : (1 000 € × 148/365) × 5/3 × 5,37 = 3 629,05 €

Loyer requalifié, imposable comme rémunération : 6 250 € - 3 629,05 € = 2 620,95 €

4. La requalification du loyer ne concerne que les biens situés en Belgique de sorte qu’aucune requalification n’aura lieu en ce qui concerne le loyer afférent à ce bien situé en France.

5. Les loyers du bâtiment dans lequel la société a installé ses locaux de réunion sont susceptibles de donner lieu à une requalification dans le chef de Monsieur.

Étape 1 : Répartition du revenu immobilier selon le régime matrimonial légal

Revenu cadastral : 1 500 € × 50 % = 750 €

Loyer annuel brut + avantages locatifs : (7 000 € + 1 250 €) × 50 % = 4 125 €

Étape 2 : Calcul de la requalification du loyer en revenu professionnel

Loyer brut perçu en tant que dirigeant : 4 125 € × 304/365 = 3 435,62 €

Limite : (750 € × 304/365) × 5/3 × 5,37 = 5 590,71 €

Loyer requalifié, imposable comme rémunération : 3 435,62 € - 5 059,75 € = montant négatif. Le loyer versé par la société est inférieur à la limite de sorte qu’aucune requalification ne trouve à s’appliquer. Le loyer est entièrement considéré comme un revenu immobilier.

6. Les parents ont la jouissance légale des biens appartenant à leurs enfants mineurs et en perçoivent les revenus. Cependant, Monsieur et Madame n’étant ni propriétaire, ni possesseur, ni usufruitier, ni emphytéote, ni superficiaire du bien donné en location à la société, aucune requalification n’est susceptible de s’appliquer !

7. Les loyers de l’immeuble de bureaux sont susceptibles de donner lieu à une requalification dans le chef de Monsieur.

Étape 1 : Répartition du revenu immobilier selon le régime matrimonial légal

Revenu cadastral : 1 300 € × 50 % = 650 €

Loyer annuel brut : 2 500 € × 50 % = 1 250 €

Étape 2 : Calcul de la requalification du loyer en revenu professionnel

Loyer brut perçu en tant que dirigeant : 1 250 € × 10/12 = 1 041,67 €

Limite : (650 € × 304/365) × 5/3 × 5,37 =  4 845,26 €

Loyer requalifié, imposable comme rémunération : 1 041,67 € - 4 845,26 € = montant négatif

Le loyer versé par la société est inférieur à la limite de sorte qu’aucune requalification ne trouve à s’appliquer. Le loyer est entièrement considéré comme un revenu immobilier.

8. Les loyers du garage sont susceptibles de donner lieu à une requalification dans le chef de Monsieur.

Étape 1 : Répartition du loyer sur la durée du contrat de bail

120 000 € / 10 ans = 12 000 € par an

Étape 2 : Répartition du revenu immobilier selon le régime matrimonial légal

Revenu cadastral : 800 € × 50 % = 400 €

Loyer annuel brut : 12 000 € × 50 % = 6 000 €

Étape 3 : Calcul de la requalification du loyer en revenu professionnel

Loyer brut perçu en tant que dirigeant : 6 000 € × 10/12 = 5 000 €

Limite : (400 € × 304/365) × 5/3 × 5,37 = 2 981,69 €

Loyer requalifié, imposable comme rémunération : 5 000 € - 2 981,69 € = 2 018,31 €