La rémunération du dirigeant d’entreprise

Le dirigeant d’entreprise peut être rémunéré ou non.

1. Introduction

Dans le premier cas, cela entraînera l’obligation, pour le dirigeant, d’être assujetti à la sécurité sociale des travailleurs indépendants, et donc de payer des cotisations sociales. Il devra en outre s’acquitter de l’impôt, comme tout autre travailleur.

Dans le second cas, et s’il répond aux conditions mentionnées auparavant, il pourra échapper au paiement des cotisations sociales et de l’impôt. Il devra toutefois être assujetti, et ne pourra échapper au paiement des cotisations sociales qu’à la condition de prouver que son mandat est exercé à titre gratuit. En effet, l’exercice d’un mandat de dirigeant d’entreprise est présumé l’être à titre onéreux.

Attention ! La notion de rémunération comprend tant le paiement d’une rémunération en espèces – périodique ou non – que l’attribution d’avantages de toute nature (art. 32, al. 2, CIR 92).

Les avantages de toute nature sont toutefois, le plus souvent, valorisés d’une manière plus favorable (art. 18 AR/CIR 92), de sorte que les cotisations sociales et l’impôt calculés sur ceux-ci le sont sur cette valeur et non sur leur valeur réelle.

Par ailleurs, certaines formes de rémunération peuvent, dans certaines conditions, échapper au calcul des cotisations sociales (p.ex. dividendes).

 

2. Les différentes formes de rémunération

2.1. La rémunération en espèces

Le dirigeant d’entreprise peut percevoir une rémunération en espèces à charge de la société qu’il dirige, et ce, comme tout autre travailleur.

Cette rémunération est fixée librement.

Il convient toutefois de respecter les règles de fonctionnement des sociétés. Il faudra donc s’assurer que les statuts prévoient le paiement d’une rémunération pour les dirigeants. En outre, le montant de celle-ci devra être fixé par l’assemblée générale, soit dès la constitution de la société – la rémunération sera donc fixée par les statuts – soit lors de l’assemblée générale annuelle.

Elle peut être identique à chaque période, ou au contraire varier selon les périodes. Dans ce dernier cas, cependant, il conviendra de veiller à calculer correctement l’impact social et fiscal que peut avoir, au terme de l’année, l’accumulation de ces différentes rémunérations.

Quant à la période de paiement, elle est également déterminée librement. Il peut s’agir d’une rémunération versée tous les mois, ou tous les trimestres, ou encore à d’autres époques de l’année.

Attention ! Les rémunérations des dirigeants d’entreprise doivent obligatoirement être soumises au précompte professionnel. Le précompte professionnel est un prélèvement d’impôt sur la base de la rémunération, qui est retenu au moment du paiement ou de la comptabilisation de cette rémunération. Cette retenue n’est pas perdue, car il s’agit d’une avance sur votre futur décompte d’impôt (art. 270 et 296 CIR 92 ; art. 86 et 87 AR/CIR 92). Il existe un barème obligatoire, mis à jour périodiquement, qui tient compte de certaines déductions fiscales, comme la charge de famille (art. 88 AR/CIR 92).

Le niveau de la rémunération prélevée par les dirigeants aura une influence sur le taux d’impôt de la société. Les sociétés peuvent payer un impôt réduit à certaines conditions. L’une d’entre elles est que la société alloue à au moins un des dirigeants une rémunération égale ou supérieure au résultat imposable ou d’un certain niveau minimal (fixé à 45 000 € depuis le 1er janvier 2018) (art. 215, al. 3, 4°, CIR 92).

Le précompte doit par ailleurs être calculé sur le montant de la rémunération en espèces et des avantages de toute nature versés au dirigeant. Le risque fiscal de ne pas inclure ces avantages à la rémunération est élevé et comporte des conséquences non négligeables (art. 219 CIR 92).

2.2. Les avantages de toute nature

Un avantage de toute nature (ATN) est un avantage qu’une entreprise accorde à son dirigeant (voiture de société, disposition d’un immeuble, prêt d’argent à un taux avantageux, etc.).

Cet avantage est considéré comme un revenu professionnel (art. 32, al. 2, 2°, CIR 92). Le dirigeant qui le reçoit, devra donc payer de l’impôt sur le montant correspondant à la valeur de l’ATN.

Attention ! Il ne faut pas confondre les ATN avec les avantages sociaux (chèque-repas, avantages collectifs de faible valeur, avantages personnalisables, menus cadeaux de circonstance liés à un événement qui ne présente pas un rapport direct avec l’activité professionnelle, etc.). Ces avantages sociaux sont immunisés chez le bénéficiaire, ce qui signifie qu’il ne sera pas taxé sur ceux-ci (art. 38, §1er, al. 1er, 11°, CIR 92).

Comme la rémunération en espèces, à partir du moment où ils ont un caractère professionnel, ces avantages sont soumis aux cotisations sociales et à l’impôt des personnes physiques. Ils sont évalués à la valeur réelle qu’ils ont dans le chef du bénéficiaire, sauf si leur valeur a été fixée de manière forfaitaire (art. 36, §1er, CIR 92).

Par ailleurs, ils influencent le taux de l’imposition, et donc le montant de l’impôt payé par le dirigeant. Ils doivent donc être pris en compte pour le calcul du précompte professionnel.

2.2.1. La mise à disposition d’un véhicule

Depuis le 1er janvier 2012, l’ATN pour la mise à disposition gratuite d’un véhicule de société est calculé sur la base de la valeur catalogue et de l’émission de CO2 des véhicules selon la formule suivante : valeur catalogue du véhicule × pourcentage de CO2 × 6/7.

Pourcentage de CO2

Pour déterminer le pourcentage de CO2, le taux d’émission de CO2 d’un véhicule est comparé à un taux d’émission de CO2 de référence. Les taux d’émission de CO2 de référence sont fixés chaque année par arrêté royal.

La formule de calcul de l’avantage imposable d’une voiture de société, pour 2025, est :

Véhicule essence, LPG et gaz naturel

Valeur catalogue × [5,5 + ((taux émission CO2 - 71) × 0,1)] % × 6/7 × coefficient d’âge de la voiture

Véhicule diesel

Valeur catalogue × [5,5 + ((taux émission CO2 - 59) × 0,1)] % × 6/7 × coefficient d’âge de la voiture

Véhicule électrique

Valeur catalogue × 4 % × 6/7 × coefficient d’âge de la voiture

Exemple

Vous disposez d’un véhicule diesel d’une valeur de 28 600 €. Ce véhicule émet 98 g de CO2 par km.

L’ATN se calcule comme suit :

[28 600 € × 6/7] × [5,5 + (98 g/km – 59 g/km) × 0,1]/100

Soit, en 2025, un ATN de 192,03 € par mois.

Limites

L’avantage déterminé ne peut jamais être inférieur à 1 650 € par an (au 1er janvier 2025).

Le pourcentage de base (5,5) est donc augmenté ou diminué en fonction du taux d’émission de CO2 de la voiture. Ce pourcentage ne pourra jamais dépasser 18 % (limite supérieure) et descendre en dessous de 4 % (limite inférieure).

Taux d’émission de CO2 : NEDC ou WLTP ? 

Depuis le 1er septembre 2018, les constructeurs mentionnent pour les véhicules neufs un taux d’émission de CO2 selon la norme WLTP. Si le certificat de conformité du véhicule ne mentionne le taux d’émission de CO2 que selon une seule norme (NEDC ou WLTP), il convient d’utiliser ce taux (pour la cotisation CO2 et pour le montant de l’avantage imposable).

En revanche, si ce certificat mentionne le taux d’émission de CO2 selon les deux normes (NEDC au n° 49.1 et WLTP au n° 49.4), vous pouvez choisir le taux le plus avantageux pour vous.

Fausses hybrides

Pour le calcul forfaitaire de l’ATN résultant de l’utilisation à des fins personnelles d’une « fausse hybride » mise à disposition par l’employeur, l’émission de CO2 à prendre en considération est égale à celle du véhicule correspondant pourvu d’un moteur utilisant exclusivement le même carburant.

S’il n’existe pas de véhicule correspondant pourvu d’un moteur utilisant exclusivement le même carburant, la valeur de l’émission sera multipliée par 2,5.

2.2.2. L’intervention dans les frais de transport

Si le dirigeant d’entreprise ne bénéficie pas d’un véhicule de société et utilise son propre véhicule pour des déplacements professionnels, la société peut lui rembourser les frais exposés par l’usage de son véhicule.

Le montant ainsi payé n’est pas taxable pour le bénéficiaire dans la mesure où il constitue le remboursement de frais propres à l’employeur.

L’administration fiscale accepte que ces indemnités ne soient pas taxables si elles n’excèdent pas le montant que l’État attribue lui-même à son personnel pour les déplacements professionnels effectués avec le véhicule personnel (Com. IR 31/36-37). Au 1er janvier 2025, le montant de l’indemnité kilométrique utilisée par l’État s’élève à 0,429 € (circ. n° 673, 24.06.2019).

Cette règle ne vaut que lorsque le total de kilomètres par an n’est pas anormalement élevé (max. 24 000 km/an) (Com. IR 31/36).

Le montant qui correspond au remboursement de frais exposés par le dirigeant pour ses déplacements professionnels avec son propre véhicule est exclu de la notion de rémunération. Les cotisations de sécurité sociale ne sont, en principe, pas dues sur ces remboursements puisqu’il s’agit de frais propres à l’employeur.

2.2.3. La fourniture de chauffage et/ou d’électricité

Depuis le 1er janvier 2022, l’ATN chauffage et/ou électricité ne peut plus être déterminé forfaitairement, sauf si ceux qui en bénéficient jouissent également de la mise à disposition de l’immeuble concerné. Les autres seront imposés sur la base de la valeur réelle qu’un tel ATN représente en leur chef.

À cette condition, l’entreprise peut prendre en charge les factures de chauffage et d’électricité de son dirigeant. En ce cas, celui-ci est taxé sur l’avantage en nature que lui procure cette situation.

Pour l’année 2025, cet avantage est fixé comme suit, de manière forfaitaire (art. 18, §3, 9°, AR/CIR 92) :

  • 2 500 € pour le chauffage ;
  • 1 250 € pour l’électricité.

L’avantage en nature résultant de la fourniture gratuite de chauffage et d’électricité est lié à l’index.

2.2.4. La mise à disposition d’un GSM, d’un ordinateur et/ou d’une connexion Internet

Si l’entreprise met gratuitement à disposition de son dirigeant un GSM, celui-ci bénéficie d’un avantage en nature pour l’usage privé de ce matériel.

L’évaluation forfaitaire acceptée par l’ONSS en la matière est souvent utilisée au niveau fiscal, de sorte que l’administration admet que cet avantage soit évalué à 150 € par an (déc. ant. n° 2011.502, 20.12.2011).

Si l’entreprise met gratuitement à disposition de son dirigeant un ordinateur ou une connexion Internet, celui-ci bénéficie d’un avantage en nature pour l’usage privé de ce matériel.

Cet avantage est évalué comme suit (art. 18, §3, 10°, AR/CIR 92) :

  • 180 € par an pour un PC, y compris ses périphériques et/ou l’imprimante ;
  • 60 € par an pour une connexion et pour un abonnement Internet.

2.2.5. La mise à disposition d’un logement gratuit

La société peut mettre gratuitement à disposition de son dirigeant un logement.

La valeur de cet avantage est imposée dans le chef du dirigeant, au titre de l’impôt des personnes physiques.

Depuis le 1er janvier 2019, l’avantage est fixé forfaitairement à 100/60 du revenu cadastral indexé, multiplié par 2. Comme avant, si le bien est meublé, il faut majorer l’avantage de 2/3.

Dans la nouvelle méthode de calcul, la qualité de l’employeur n’a donc plus d’importance, ni la hauteur du revenu.

Le coefficient d’indexation du revenu cadastral s’élève à 2,2466 pour 2025 (art. 518 CIR 92 ; circ. AAFisc n° 3/2015 (Ci.RH.222/636.390), 26.01.2015).

2.3. Les avantages immunisés

Une série d’avantages octroyés au dirigeant d’entreprise sont considérés comme des avantages sociaux immunisés dans son chef (art. 38, §1er, al. 1er, 11°, CIR 92).

Cela signifie que le dirigeant ne paie pas de cotisations sociales et n’est pas imposé sur le montant de ces avantages.

Ceux-ci ne sont, par contre, pas déductibles, en principe, dans le chef de la société (art. 53, 14°, CIR 92).

Parmi ceux-ci, on peut trouver (Com. IR 53/203) :

  • les voyages collectifs de maximum un jour par an ;
  • les cadeaux de faible valeur à l’occasion des fêtes de Saint-Nicolas, de Noël ou de Nouvel An ;
  • les chèques-repas, pour autant que ceux-ci soient attribués dans les conditions fixées ;
  • l’assurance hospitalisation souscrite par la société.

2.4. Les frais

En principe, c’est la société qui supporte l’ensemble des frais liés à son activité, en ce compris les frais exposés par le dirigeant.

Celui-ci peut néanmoins déduire 3 % de charges forfaitaires, avec un maximum fixé actuellement à 3 130 € pour 2025 (art. 51, al. 2, 2°, CIR 92).

Il s’agit d’une déduction forfaitaire de frais qui diminue la base imposable du dirigeant.

Le dirigeant peut toutefois opter pour la déductibilité des frais réels, s’il peut démontrer avoir exposé des frais dans le cadre de son mandat qui n’ont pas été pris en charge par la société.

Pour être considérées comme frais professionnels, ces dépenses doivent remplir quatre conditions :

  1. Les dépenses concernées doivent être en rapport avec l’activité professionnelle. Les dépenses effectuées à titre privé sont donc exclues. Les dépenses mixtes ne peuvent être prises en compte qu’au prorata de la partie en rapport avec l’activité professionnelle ;
  2. Il faut qu’il soit clairement établi que les dépenses ont été effectuées ;
  3. Les dépenses doivent soit avoir été effectuées de manière effective au cours de l’année durant laquelle elles ont été déduites des revenus, soit avoir le caractère d’une dette certaine et liquide, c.-à-d. que le montant de la dette doit avoir été comptabilisé à la fin de l’année ;
  4. La légitimité et les montants des dépenses professionnelles doivent être prouvés avec force probante.

2.5. Les tantièmes et les dividendes

En ce qui concerne les tantièmes, ceux-ci sont considérés tant sur le plan des cotisations sociales que sur celui de l’imposition comme une rémunération en espèces (art. 32, al. 2, 1°, CIR 92).

En ce qui concerne les dividendes, ceux-ci sont considérés comme des revenus mobiliers (art. 18 CIR 92). Ils ne sont donc pas soumis aux cotisations sociales. D’un point de vue fiscal, ils sont soumis au prélèvement d’un précompte mobilier libératoire.

Depuis le 1er janvier 2017, un taux de précompte mobilier uniforme de 30 % est applicable à toute distribution de dividendes (art. 269, §1er, 1°, CIR 92).

Toutefois, depuis le 1er juillet 2013, une nouvelle mesure permet, pour les dividendes provenant d’actions émises par des PME à l’occasion d’une augmentation du capital d’une société existante ou en cas de création d’une nouvelle société, de bénéficier, sous certaines conditions, d’un taux de précompte mobilier réduit de 20 ou 15 % (art. 269, §2, CIR 92).

Les conditions suivantes doivent être remplies :

  • Il faut être une PME ;
  • Les actions doivent être nominatives, nouvelles, non préférentielles et entièrement libérées ;
  • Les actions doivent être libérées en numéraire, c.-à-d. en argent cash ;
  • Ce doit être des nouvelles actions créées à partir du 1er juillet 2013 ;
  • Ce doit être des actions détenues en pleine propriété de manière ininterrompue depuis l’apport en capital (sauf si transmission en ligne directe ou entre conjoints résultant d’une donation ou succession).

Le taux sera fixé comme suit :

  • 30 % pour les dividendes attribués lors de l’exercice comptable de l’apport et du 1er exercice qui suit ;
  • 20 % pour les dividendes attribués lors du 2e exercice suivant celui de l’apport ;
  • 15 % pour les dividendes attribués à partir du 3e exercice suivant celui de l’apport.

Pour éviter que les sociétés ne réalisent une diminution de capital suivie (directement) d’une augmentation de celui-ci afin de bénéficier du précompte mobilier réduit, la loi prévoit que les augmentations de capital social qui sont réalisées après une réduction de ce capital à partir du 1er mai 2013 ne sont prises en compte pour l’octroi du taux réduit que dans la mesure de l’augmentation du capital qui dépasse le montant de la réduction.

Cette règle s’applique également si le bénéficiaire des sommes provenant de la diminution de capital ne souscrit pas lui-même à l’augmentation de capital, mais bien son conjoint, ses parents et ses enfants mineurs non-émancipés.

Enfin, signalons que si la société a augmenté son capital dans le cadre de cette mesure et réalise ultérieurement une réduction de capital, cette réduction sera prélevée en priorité sur les capitaux apportés après le 1er juillet 2013.

Enfin, il convient de préciser que les dividendes sont compris dans le bénéfice fiscal de la société (art. 185, §1er, CIR 92) et, à ce titre, taxés en amont au taux général de 33 % plus la cotisation de crise.

Attention ! Le nouveau Code des sociétés et des associations (CSA) a introduit un double test lorsqu'une société à responsabilité limitée (SRL) ou une société coopérative (SC) décide de procéder à une distribution de dividendes ou de tantièmes : le test d’actif net (art. 5:142 et 6:115, §1er, CSA) et le test de liquidité (art. 5:143 et 6:116, §1er, CSA).

Les distributions ne peuvent avoir pour effet de rendre négatifs les capitaux propres de la société (test d’actif net) ni que la société ne soit plus en mesure de payer ses dettes exigibles après la distribution (test de liquidité).

2.6. Les loyers

Les loyers perçus par des dirigeants d’entreprise « mandataires » des sociétés où ils exercent un mandat d’administrateur, de gérant, de liquidateur ou des fonctions analogues sont requalifiés en rémunération de dirigeant d’entreprise s’ils excèdent les 5/3 du revenu cadastral revalorisé de l’immeuble bâti donné en location (art. 32, al. 2, 3°, CIR 92).

Cette requalification a donc pour conséquence une augmentation des revenus professionnels du dirigeant d’entreprise, ce qui engendre des charges sociales supplémentaires, ainsi qu’un précompte professionnel plus élevé.

Pour qu’il y ait requalification en rémunération de dirigeant d’entreprise, il est nécessaire que certaines conditions soient réunies :

  • Le dirigeant doit être le propriétaire, le possesseur, l’usufruitier, l’emphytéote ou le superficiaire du bien immobilier bâti donné en location ;
  • Le bien immobilier donné en location doit être bâti et situé en Belgique ;
  • Le bien doit être mis en location (contrat de bail ordinaire, commercial ou bail à ferme) ;
  • L’immeuble bâti doit être donné en location à une société qui dispose de la personnalité juridique et qui se livre à une exploitation ou à des opérations de caractère lucratif ;
  • Le dirigeant perçoit les loyers de la société où il exerce son mandat.

Attention ! Si le conjoint du dirigeant est également propriétaire du bien donné en location, la requalification n’aura lieu qu’en tenant compte de la part dont est propriétaire le dirigeant.

Le loyer de l’immeuble que le dirigeant donne en location à sa société ne doit pas dépasser le loyer normal fixé forfaitairement par le législateur.

Le revenu cadastral revalorisé est égal au revenu cadastral multiplié par un coefficient de revalorisation. Pour l’année de revenus 2025 (exercice d’imposition 2026), ce coefficient est égal à 5,63.

Il faut opérer la soustraction suivante : total du loyer et des avantages locatifs perçus moins 5/3 du revenu cadastral revalorisé du bien donné en location.

Si le résultat est positif, le loyer est considéré comme excessif, et la différence est considérée comme une rémunération proprement dite, à soumettre au précompte professionnel.

Si le résultat du calcul est égal à zéro ou est négatif, il n’y a pas de loyer excessif, et la location conserve pleinement la nature d’un revenu immobilier.

Si le montant du loyer est supérieur au montant obtenu en application de la formule, les revenus locatifs sont alors requalifiés en rémunération de dirigeant d’entreprise.

Exemple

Un dirigeant d’entreprise est propriétaire d’un bien immobilier ayant un revenu cadastral non indexé de 2 500 €, qu’il donne en location à 30 % à sa société durant toute l’année 2025 pour un loyer mensuel de 200 €, soit 2 400 € sur une base annuelle. Il possède ce bien à raison de 50 % en copropriété avec son conjoint.

Les 5/3 du revenu cadastral revalorisé s’élèvent à : 2 500 € × 50 % × 30 % × 5,63 × 5/3 = 3 518,75 €. Étant donné que l’opération « 2 400 € – 3 518,75 € » donne un résultat négatif, le loyer est à traiter comme un revenu immobilier exclusivement.

Si le loyer est de 500 € par mois, soit 6 000 € sur une base annuelle, l’opération « 6 000 € – 3 518,75 € » donne un résultat positif, équivalent à 2 481,25 €. Ce montant doit être qualifié de revenu professionnel et soumis au précompte professionnel.

Sur une base mensuelle, la quotité du loyer qui est considérée comme une rémunération périodique est de 2 481,25 €/12 = 206,77 €. Il faut donc ajouter mensuellement 206,77 € à la rémunération imposable.

2.7. Les stock-options

La stock-option est le droit accordé au dirigeant de souscrire ou d’acquérir des actions de la société – ou d’une société qui dispose d’une participation directe ou indirecte d’au moins 10 % dans celle-ci – à un prix déterminé à un moment déterminé.

En principe, les options sur actions sont taxables au moment où elles sont attribuées si les options sont levées par écrit dans les 60 jours calendriers suivant l’offre, indépendamment du fait que l’exercice de l’option soit inconditionnel ou non (art. 42 L. 26.03.1999). Les bénéfices réalisés lors de la vente de l’option, de l’exercice de l’option ou de la vente des actions, en dehors de toute activité professionnelle, ne sont plus taxables au titre de revenus professionnels.

L’avantage en nature taxable lors de l’attribution est déterminé sur une base forfaitaire. Il s’élève à 18 % de la valeur des actions sous-jacentes au moment de l’offre. Dans l’hypothèse où l’option peut être exercée dans un délai de plus de cinq ans, le montant de l’avantage en nature taxable est augmenté de 1 % de la valeur des actions sous-jacentes par année supplémentaire (ou par partie d’année supplémentaire). Un pourcentage réduit s’applique si certaines conditions sont remplies. Ce pourcentage s’élève à 9 % et doit être augmenté de 0,5 % par année supplémentaire excédant les cinq ans (art. 43 L. 26.03.1999).

2.8. Les intérêts

Le dirigeant qui prête de l’argent à sa société peut valablement en retirer un bénéfice par le biais du paiement d’un intérêt.

Depuis le 1er janvier 2017, l’intérêt est soumis à un précompte mobilier de 30 % (art. 269, §1er, 1°, CIR 92).

En outre, et en ce qui concerne les dirigeants, la loi a prévu que les intérêts des avances consenties à une société par son dirigeant peuvent être requalifiés en dividendes lorsqu’une des limites suivantes est dépassée et dans la mesure de ce dépassement (art. 18, al. 1er, 4°, CIR 92) :

  • soit le taux pratiqué sur le marché ;
  • soit lorsque le montant total des avances productives d’intérêts excède la somme des réserves taxées au début de la période imposable et du capital libéré à la fin de cette période.

L’objectif est d’éviter que le dirigeant ne prête volontairement à sa société des montants trop importants, et dont elle n’a pas nécessairement besoin, en vue de se faire rémunérer par le biais des intérêts prêtés par la société sur cet emprunt.

Depuis l’exercice d’imposition 2021 (revenus 2020), le taux conforme au marché (taux de référence) est fixé par la loi. Il est fixé en référence au taux MFI du mois de novembre de l’année civile précédente majoré de 2,5 %. Ainsi, ce taux s’élève à 8,02 % en 2024.

Si ce taux est dépassé, la différence perçue entre taux légal et taux effectif sera considérée comme des dividendes. Par conséquent, les sommes versées par la société ne seront pas déductibles au titre de frais professionnels, là où la qualification d’intérêts ouvre, elle, le droit à déduction.

Ces modifications ne valent que pour les crédits (entre la société et son dirigeant/actionnaire) qui sont non hypothécaires et sans durée déterminée. Par ailleurs, ces taux ne sont pas les mêmes que ceux utilisés dans le cas d’un compte courant actif de la société sur son dirigeant/actionnaire, autrement dit si ce dernier doit verser des sommes à sa société (taux fixé de manière distincte dans un arrêté royal).

2.9. Constitution d’une pension extralégale

Comme nous l’avons déjà dit, la pension légale des indépendants est bien moins élevée que celle des travailleurs salariés.

Pour atténuer cette différence de traitement, plusieurs formules, fiscalement avantageuses, permettent à une société de constituer des capitaux de pension complémentaires pour son (ou ses) dirigeant(s).

Il s’agit donc pour la société de rémunérer ses dirigeants de manière différée, avec une charge fiscale moins lourde qu’en cas d’octroi d’une rémunération immédiate.

2.9.1. Assurance groupe (AG) et engagement individuel de pension (EIP)

L’assurance groupe et l’engagement individuel de pension sont des contrats d’assurance sur la vie. Ils fonctionnent tous deux de la même manière et suivent le même régime fiscal. La seule chose les différenciant réellement est la possibilité de conclure un engagement individuel de pension pour une seule personne nommément désignée, alors que l’assurance groupe implique nécessairement un contrat en faveur de toutes les personnes d’un groupe déterminé (il peut toutefois arriver, qu’en pratique, le groupe déterminé ne comprenne qu’une seule personne).

Différentes couvertures peuvent être prévues dans un contrat d’AG ou un EIP : une couverture pension (constitution d’un capital versé à l’âge de la pension), une couverture décès (versement d’un capital aux proches du dirigeant en cas de décès de celui-ci avant l’âge de la pension) et des couvertures complémentaires (couverture en cas d’invalidité ou d’accident, dispense de versement des primes en cas de maladie, etc.).

Dans le cadre d’une AG ou d’un EIP, les primes sont obligatoirement versées auprès d’un organisme de pension ou d’un assureur. Elles sont soumises à une taxe sur les primes d’assurance de 4,4 % (art. 1751, §2, CDTD). Une mesure transitoire, applicable du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2015, prévoyait en outre l’application d’une cotisation spéciale de 1,5 % (également appelée « cotisation Wijninckx ») sur la partie des primes vie/décès qui dépasse 30 000 € par an (art. 69 L. 27.12.2012).

Les primes versées sont déductibles pour la société, dans la mesure où elles respectent la limite des 80 % (art. 59, §1er, al. 1er, 2°, CIR 92). Cette limite implique que les revenus de pension (légaux et extralégaux), exprimés en rentes annuelles, ne peuvent dépasser 80 % de la dernière rémunération annuelle brute normale (art. 35, §2, 2°, AR/CIR 92).

Dans le chef du dirigeant, les primes sont exonérées, d’impôt et de cotisations sociales, à condition qu’elles se rapportent à des rémunérations payées ou attribuées régulièrement et au moins une fois par mois (art. 38, 19°, CIR 92).

Au moment de l’octroi du capital pension complémentaire (en principe à l’âge de la pension), les prestations d’une AG ou d’un EIP sont soumises aux impôts et prélèvements suivants :

  • une cotisation INAMI de 3,55 %, prélevée sur le montant total (art. 191, 7°, L. 14.07.1994) ;
  • une cotisation de solidarité, dont le pourcentage varie entre 0 et 2 % (en fonction du montant du capital et de la qualité du bénéficiaire), prélevée sur le montant total (art. 68 L. 30.03.1994) ;
  • l’impôt des personnes physiques, dont le taux (à augmenter des additionnels communaux) varie en fonction du moment de versement du capital pension (avant 60 ans : taux progressif jusque 50 % ; à 60 ans : 20 % ; à 61 ans : 18 % ; entre 62 et 64 ans : 16,5 % ; à partir de 65 ans (et à condition que le bénéficiaire soit resté actif jusqu’à cet âge) : 10 %) (art. 171 CIR 92). Les participations bénéficiaires sont exonérées d’impôt des personnes physiques, si elles sont versées en même temps que le capital pension (art. 40 CIR 92).

2.9.2. Provision interne de pension (PIP) et assurance dirigeant d’entreprise (ADE)

Aujourd’hui, ces deux formules ne peuvent plus être utilisées pour garantir à un dirigeant le versement d’un capital complémentaire à l’âge de la pension. Nous en rappelons toutefois ci-après les principes directeurs et épinglons le sort à réserver aux PIP et ADE existantes.

La provision interne de pension (ou promesse interne de pension) impliquait la constitution par la société d’une provision interne dans son bilan, payable au dirigeant au moment de son départ à la pension.

Cette formule présentait, e.a., l’avantage de ne pas entraîner de dépense effective pour la société (les liquidités restaient donc disponibles dans la société pour d’autres objectifs d’investissement), tout en permettant une déductibilité des montants affectés à la constitution de la provision. Elle évitait en outre le paiement de la taxe de 4,4 % sur les primes d’assurance.

Depuis le 1er janvier 2012, il n’est plus possible de constituer de nouvelles provisions internes de pension, ni de poursuivre la constitution d’une provision interne existante (art. 117 à 120 L. 22.06.2012).

La loi a également prévu la taxation des PIP existantes à cette date par le biais d’une cotisation unique de 1,75 % sur le montant total des provisions. La société a toutefois pu opter pour l’étalement du versement de cette taxe sur trois ans (exercices d’imposition 2013, 2014 et 2015), auquel cas, la cotisation annuelle s’élève à 0,6 % (art. 66 L. 22.06.2012).

Si la société le souhaite, les PIP existantes au 1er janvier 2012 peuvent être externalisées (auprès d’un organisme de pension ou d’un assureur), en exemption de la taxe de 4,4 % sur les primes d’assurance (art. 67 L. 22.06.2012 ; art. 1762 CDTD).

L’assurance dirigeant d’entreprise est un contrat d’assurance vie souscrit par la société à son propre profit sur la tête du dirigeant. Dans le cadre d’une rémunération différée du dirigeant, il existe une convention sous seing privé entre la société et le dirigeant, prévoyant le versement à ce dernier du capital assuré dans le cadre de l’ADE à l’âge de la pension.

Depuis le 1er juillet 2012, plus aucun nouveau contrat de ce type ne peut être souscrit dans le but d’octroyer un capital complémentaire au dirigeant à l’âge de la pension (tout doit dorénavant se faire par le biais d’une AG ou d’un EIP) (art. 117 à 120 L. 22.06.2012). Une assurance dirigeant d’entreprise reste toutefois permise pour protéger l’entreprise (le chiffre d’affaires) en cas d’incapacité de travail ou de décès du dirigeant (Doc. Parl. Ch., 53, 2198/001, p. 62). 

En ce qui concerne les ADE conclues avant le 1er juillet 2012 :

  • les versements prévus initialement dans le contrat peuvent continuer à l’être dans le cadre de cette même ADE ;
  • la société a la possibilité de convertir le contrat d’ADE existant en EIP de manière fiscalement neutre (à savoir sans application de la taxe de 4,4 % sur les primes d’assurance lors du transfert) ;
  • toute augmentation d’un contrat d’ADE existant implique nécessairement l’externalisation vers un EIP (avec application de la taxe de 4,4 %).

2.9.3. Pension libre complémentaire pour indépendant (PLCI)

Une PLCI est une assurance vie individuelle (conclue auprès d’une caisse sociale ou d’un assureur). Une PLCI « classique » permet à un indépendant de se constituer un capital pension et, s’il le souhaite une couverture décès (afin de garantir à ses proches le versement d’un capital en cas de décès prématuré).

Dans le cadre d’une PLCI « sociale », une partie de la prime versée est en outre investie dans des couvertures complémentaires (couverture en cas d’invalidité, exemption de versement des primes en cas d’incapacité de travail, etc.).

Les primes d’une PLCI sont en principe payées par l’indépendant lui-même. Elles sont fiscalement déductibles, au même titre que les cotisations sociales (art. 45 L. prog. 24.12.2002 ; art. 52, 7°bis, CIR 92). Rien n’empêche toutefois une société de prendre à sa charge le paiement des primes d’une PLCI conclue par son dirigeant d’entreprise. Dans ce cas, la prime versée est déductible pour la société et imposable dans le chef du dirigeant au titre d’ATN. La comptabilisation d’un ATN implique que le dirigeant est supposé avoir versé les primes lui-même, il peut dès lors les déduire fiscalement. Il s’agit d’une opération fiscalement neutre pour le dirigeant.

Exemple

Le salaire d’un dirigeant s’élève à 40 000 €. La société prend à sa charge le versement d’une prime PLCI de 910 €. Cette prime est imposable dans le chef du dirigeant dont la rémunération s’élève donc à 40 910 €. Toutefois la prime est déductible sur le plan privé. Le dirigeant ne sera donc taxé que sur 40 000 €. L’opération est fiscalement neutre pour ce dernier.

Le montant des primes versées dans le cadre d’une PLCI est en principe librement déterminé par les parties, sous réserve de certains plafonds : pour une PLCI « classique », les primes versées ne peuvent dépasser 8,17 % du revenu de référence (art. 44, §2, al. 3, L. prog. 24.12.2002), avec un maximum absolu de 3 859,40 €/an (pour 2023) ; pour une PLCI « sociale », les primes versées ne peuvent dépasser 9,4 % du revenu de référence (art. 46, §1er, L. prog. 24.12.2002), avec un maximum absolu de 4 000,40 €/an (pour 2025).

Les primes versées dans le cadre d’une PLCI sont exonérées de la taxe de 4,4 % sur les primes d’assurance (art. 1762 CDTD).

Une PLCI court en principe jusqu’au 65e anniversaire de l’assuré (bien qu’un versement à 60 ans soit déjà possible) (art. 49, §1er, L. prog. 24.12.2002). Au moment du versement des prestations acquises dans le cadre de la PLCI, la cotisation INAMI de 3,55 % doit être retenue sur le capital total (y compris les participations bénéficiaires) (art. 191, 7°, L. 14.07.1994). La PLCI est en outre soumise à la cotisation de solidarité (de 0 à 2 %) (art. 68 L. 30.03.1994) depuis le 1er janvier 2014 (CRI, Comm. des affaires sociales, Ch., 07.05.2013, COM 736, p. 36).

Les prestations versées dans le cadre d’une PLCI à l’âge de la pension sont imposées au taux progressif de l’impôt des personnes physiques, suivant le système fiscalement avantageux de la rente fictive (art. 169 CIR 92) (à l’exclusion des participations bénéficiaires qui sont exonérées d’impôt des personnes physiques (art. 40 CIR 92)). D’après ce système, le dirigeant n’est pas imposé en une seule fois sur le capital perçu, mais la taxation est étalée sur plusieurs années. Chaque année la « rente fictive » est imposée au taux progressif de l’impôt des personnes physiques.

2.9.4. Convention de pension pour travailleurs indépendants

À dater du 1er janvier 2018, les indépendants ne travaillant pas en société ont également la possibilité de se constituer, dans le cadre du deuxième pilier, une pension complémentaire supplémentaire.

Cette convention peut être combinée, tout comme l’EIP, avec la pension libre complémentaire des indépendants (PLCI).

Les versements annuels donnent droit à une réduction d’impôts.

La constitution totale de la pension peut s’élever à 80 % du revenu moyen des trois dernières années actives.

2.10. Distribution de la réserve de liquidation

La réserve de liquidation est une réserve que la société peut constituer chaque année depuis l’exercice comptable 2014 (exercice d’imposition 2015) quand elle fait un bénéfice, et qu’elle peut distribuer ensuite sous la forme d’un dividende soumis à un précompte mobilier réduit (art. 184quater et 269, §1er, 8°, CIR 92).

La société doit comptabiliser la réserve à un compte distinct et payer une cotisation distincte de 10 % de la réserve de liquidation lorsqu’elle la constitue (art. 219quater CIR 92).

Si la société distribue une réserve de liquidation dans les cinq ans suivant la date de clôture du bilan de l’exercice comptable où elle l’a constituée, le précompte mobilier dû est de 20 % si la réserve a été constituée à partir de l’exercice d’imposition 2018.

Le taux est de 17 % pour la réserve de liquidation constituée pour les exercices d’imposition antérieurs.

Si la réserve de liquidation est distribuée au-delà de ces cinq ans, le précompte mobilier n’est que de 5 %. Concrètement, cela donne un pourcentage d’imposition de l’ordre de 27,27 % pour une distribution dans les cinq ans et 13,64 % pour une distribution au-delà.

Le régime préférentiel prévu pour la distribution d’une réserve de liquidation vaut aussi pour les bonis de rachat. Et aucun précompte n’est dû en cas de distribution de la réserve lors de la liquidation de la société.